對于大多數(shù)的生產(chǎn)企業(yè)來說,存貨是企業(yè)生產(chǎn)制造及銷售過程中最主要的基礎(chǔ)物料,在企業(yè)日常的生產(chǎn)經(jīng)營中,不可避免要發(fā)生存貨損失,筆者就存貨非正常損失有關(guān)增值稅稅務(wù)籌劃問題進(jìn)行一些討論。
增值稅暫行條例及實(shí)施細(xì)則規(guī)定,非正常損失的購進(jìn)貨物的進(jìn)項(xiàng)稅額不得從銷項(xiàng)稅額中抵扣。所謂非正常損失是指生產(chǎn)經(jīng)營過程中正常損耗以外的損失,包括自然災(zāi)害損失,因管理不善而造成的貨物盜竊、發(fā)生霉?fàn)變質(zhì)等損失和其他的非正常損失。雖然稅法規(guī)定非正常損失存貨進(jìn)項(xiàng)稅額不能抵扣,然而會計(jì)上對于存貨非正常損失的不同的賬務(wù)處理卻可以對增值稅產(chǎn)生不同的影響。
下面通過舉例來說明不同的賬務(wù)處理對于存貨非正常損失增值稅稅務(wù)籌劃的影響。
【案例】
甲公司屬增值稅一般納稅人,銷售貨物使用17%的增值稅稅率。2006年甲公司購入一批生產(chǎn)用原材料,該批原材料不含稅價(jià)格為100萬元,取得的增值稅專用發(fā)票注明的增值稅額為17萬元。后來該批原材料由于管理不善變質(zhì)導(dǎo)致無法使用,甲企業(yè)對其進(jìn)行清理后作價(jià)出售,取得變價(jià)收入10萬元,假設(shè)甲企業(yè)的會計(jì)處理如下:
第一種會計(jì)處理方法:
(1)轉(zhuǎn)入清理時(shí)
借:待處理財(cái)產(chǎn)損溢——待處理流動資產(chǎn)損溢 1170000
貸:原材料 1000000
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出) 170000
(2)取得變價(jià)收入時(shí)
借:銀行存款 100000
貸:待處理財(cái)產(chǎn)損溢——待處理流動資產(chǎn)損溢 85470
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額) 14530
(3)結(jié)轉(zhuǎn)清理損益
借:營業(yè)外支出 1084530
貸:待處理財(cái)產(chǎn)損溢——待處理流動資產(chǎn)損溢 1084530
分析:按照上述會計(jì)處理方法甲企業(yè)在進(jìn)行賬務(wù)處理時(shí)將該批原材料全部轉(zhuǎn)入清理,這就意味著該批原材料全部發(fā)生損失,因此與該批原材料有關(guān)的進(jìn)項(xiàng)稅額也應(yīng)全部轉(zhuǎn)出,不得抵扣。同時(shí)企業(yè)在將原材料清理出售時(shí)取得的變價(jià)收入還應(yīng)按17%的稅率計(jì)算應(yīng)交納的增值稅。
然而事實(shí)上,企業(yè)在將原材料變價(jià)時(shí)取得收入10萬元,我們可以認(rèn)為該批原材料并不是全部發(fā)生損失。由此可以看出不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額應(yīng)該是發(fā)生非正常損失部分的進(jìn)項(xiàng)稅額,應(yīng)該將這部分對應(yīng)的進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出,而對于取得的清理收入部分則可以認(rèn)為未發(fā)生損失,在稅法上對此也未作明確的規(guī)定,只要企業(yè)在進(jìn)行賬務(wù)處理時(shí)不將其作為非正常損失處理,就無須將該部分的進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出。
第二種會計(jì)處理方法
(1)轉(zhuǎn)入清理時(shí)
企業(yè)實(shí)際發(fā)生的存貨非正常損失金額=1000000-100000/(1+17%)=914530(元)
存貨非正常損失應(yīng)轉(zhuǎn)出的進(jìn)項(xiàng)稅額=914530×17%=155470(元)
企業(yè)實(shí)際發(fā)生損失時(shí),按扣除取得的變價(jià)收入后的金額轉(zhuǎn)入待處理財(cái)產(chǎn)損溢。
借:待處理財(cái)產(chǎn)損溢——待處理流動資產(chǎn)損溢 1070000
貸:原材料 914530
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出) 155470
(2)取得變價(jià)收入時(shí),將取得的變價(jià)收入確認(rèn)為“其他業(yè)務(wù)收入”,同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)該部分原材料的成本計(jì)入“其他業(yè)務(wù)支出”。
借:銀行存款 100000
貸:其他業(yè)務(wù)收入 85470
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額) 14530
借:其他業(yè)務(wù)成本 85470
貸:原材料 85470
(假設(shè)本例中原材料按成本價(jià)出售)
分析:相比第一種會計(jì)處理方法,少繳增值稅14530萬元。
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